О налоговых рисках и налогообложении выплат по договорам гражданско-правового характера

Опубликовано автором

   Отношения сторон (работника и работодателя) по трудовому договору регулируются Трудовым кодексом РФ, отношения сторон (исполнителя и заказчика) по договору гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, регулируются Гражданским кодексом РФ. При заключении указанных договоров, между которыми есть существенные отличия, производятся различные начисления налогов.

Основными отличиями трудового договора и договора гражданско-правового характера являются:
• при заключении трудового договора работник зачисляется в штат организации. При заключении гражданско-правового договора этого не происходит;
• при реализации трудового договора работник подчиняется правилам внутреннего трудового распорядка. При реализации гражданско-правового договора он этого не делает;
• по трудовому договору руководство организации обеспечивает работнику условия труда, предусмотренные ТК РФ, коллективным и трудовым договором. По гражданско-правовому договору работник самостоятельно организует свой труд и обеспечивает охрану труда;
• по трудовому договору работник получает заработную плату за выполнение работы по определенной специальности, квалификации или должности. По договору гражданско-правового характера исполнитель получает вознаграждение за выполнение определенной работы, оказание определенной услуги, конкретно обозначенной договором;
• по трудовому договору работнику гарантирована ежемесячная выплата заработной платы (за исключением случаев, предусмотренных ТК РФ, когда работник по каким-либо причинам (болезнь, отпуск и др.) не исполнял трудовые функции). По договору гражданско-правового характера исполнитель получает свое вознаграждение только после принятия заказчиком результатов выполненных работ, оказанных услуг;
• предметом трудового договора является личное исполнение работником своей трудовой функции. Предметом договора гражданско-правового характера является конечный результат работ, который может быть, достигнут и путем привлечения к выполнению работ третьих лиц;
• при реализации трудового договора работник социально защищен гарантиями, предусмотренными ТК РФ (право на отпуск, оплата листка нетрудоспособности и т.д.). При реализации гражданско-правового договора социальная защищенность физического лица отсутствует, работа осуществляется на свой риск.
Налоговые риски
1. При налоговой проверке могут возникнуть споры в отношении признания экономической обоснованности расходов на выплату вознаграждений по гражданско-правовым договорам.
Причины таких споров могут возникнуть в следующих случаях:
• Когда перечень оказанных услуг и (или) выполненных работ по договору гражданско-правового характера совпадают с должностными обязанностями сотрудников организации. Такие выводы приведены в следующих судебных решениях: (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.05.2007 по делу № А42-5065/2006; ФАС Уральского округа от 14.08.2007 № Ф09-6372/07-СЗ по делу № А50-20721/06: ФАС Западно-Сибирского округа от 08.11.2007 № Ф04-3725/2005(39893-А67-26 по делу № А67-6754/2006).
• Когда организацией не доказана экономическая обоснованность произведенных расходов на вознаграждения по выполненным работам и (или) оказанным услугам, аналогичным функциям штатных сотрудников. Данные выводы содержатся в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.09.2007 по делу № А05-1642/2007.

Необходимо иметь в виду, что существует судебная практика, в которой приводятся обстоятельства, свидетельствующие об экономической целесообразности расходов по договорам гражданско-правового характера, даже если у организации в штате имеются подразделения с аналогичными функциями в следующих случаях:

• Сотрудники аналогичного штатного подразделения не имеют достаточной квалификации (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.04.2007 N Ф04-2459/2007(33640-А03-15) по делу N А03-12486/2006-18; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.08.2006 N Ф04-3446/2006(25284-А27-33) по делу N А27-1343/2006-6).
• Сотрудники не могли по объективным причинам осуществлять должностные функции (штатные работники находились в отпусках, командировках, на больничных, наличие вакантной должности) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.02.2007 N Ф04-9351/2006(30550-А27-15) по делу N А27-14365/2006-2.
• Сотрудники не справляются с объемом работ Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.03.2007 N А33-13722/06-Ф02-1455/07 по делу N А33-13722/06.
• После заключения договора были упразднены аналогичные по функциям должности в штате Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.04.2006 N А19-18184/05-40-Ф02-1722/06-С1 по делу N А19-18184/05-40.
• Таким образом, организация может нести такие расходы в случае экономической целесообразности произведенных расходов, которые могут привести, например, к реальному сокращению издержек производства или увеличению прибыли.

2. При налоговой проверке могут возникнуть споры и о том, облагаются ли единым социальным налогом выплаты по гражданско-правовым договорам в полном объеме или только в части вознаграждения (за вычетом издержек лица, оказывающего услуги по договору – например, оплата проезда и проживания).
Выводы о том, что единым социальным налогом облагаются выплаты по договорам ГПХ в полном объеме содержатся в документах (письмо Минфина РФ от 30.06.2005 №03-05-02-04/128, письмо УМНС РФ по г.Москве от 13.09.2004 №28-11/58988 «Об обложении единым социальным налогом компенсаций исполнителю на проезд и проживание по месту оказания услуг»).
Однако, в более поздних документах содержатся выводы о том, что единым социальным налогом облагается только вознаграждение по договору ГПХ, (письмо Минфина РФ от 13.12.2007 №03-04-06-02/219, информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 №106 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием ЕСН», Постановление Президиума ВАС РФ от 18.08.2005 №1443/05).
И, наконец, в соответствии с пп.2 п.1. ст.238 НК РФ с 1 января 2008 года не подлежат налогообложению ЕСН расходы физического лица в связи с выполнением работ по договору ГПХ.

3. При налоговой проверке могут возникнуть споры и о том, облагаются ли налогом на доходы физических лиц выплаты по гражданско-правовым договорам в полном объеме или только в части вознаграждения (за вычетом издержек лица, оказывающего услуги по договору – например, оплата проезда и проживания).
Выводы о том, что НДФЛ облагаются выплаты по договорам ГПХ в полном объеме, содержатся в документах (письмо Минфина РФ от 13.12.2007 №03-04-06-02/219, письмо Минфина РФ от 14.11.2007 №03-04-06-01/389).
А мнение о том, что налогоплательщик, выполняющий работы по гражданско-правовому договору в соответствии с п.2 ст.221 НК РФ может получить профессиональный налоговый вычет в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением работ изложено в письме УМНС России по г.Москве от 27.09.2004 №28-11/62835. Кроме этого в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2007 по делу №А56-10568/2005 указано, что предусмотренная гражданско-правовыми договорами компенсация расходов исполнителей не включается в вознаграждение по договору и не облагается НДФЛ.

Налогообложение по договору гражданско-правового характера

В случае квалификации договора на выполнение работ (оказание услуг), в качестве гражданско-правового договора в учете организации производятся следующие начисления.

1. Начисление ЕСН на вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по гражданско-правовому договору по ставкам:
• в федеральный бюджет – 20 %;
• в части отчислений в пенсионный фонд для финансирования страховой и накопительной частей трудовой пенсии – 14 %;
• в части отчислений в федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС) – 1,1 %;
• в части отчислений в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС) – 2,0 %.
2. Если условиями договора предусмотрены начисления взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, тогда производится начисление СНС по ставке — 0,2 %.
В случае сомнений в квалификации договора как договора гражданско-правового характера в организации производятся начисления, относящиеся к налогообложению трудовых договоров.
Таким образом, дополнительно начисляются следующие налоги:
1. ЕСН в части фонда социального страхования (ФСС) по ставке – 2,9 %;
2. Начисление страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев (СНС) по ставке — 0,2 %.