Единый социальный налог и оплата труда
В первую группу входят (пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ):
— организации;
— индивидуальные предприниматели;
— физические лица, не являющиеся предпринимателями.
Во вторую группу входят (пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ):
— индивидуальные предприниматели;
— адвокаты;
— нотариусы, занимающиеся частной практикой.
Некоторые лица освобождены от обязанностей плательщика ЕСН. Это организации и индивидуальные предприниматели, которые применяют специальные режимы налогообложения, а именно:
-систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН) (п. 3 ст. 346.1 НК РФ);
— упрощенную систему налогообложения (УСН) (п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 11.03.2008 N 21-11/022599@);
— систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).
Обязанность заплатить налог возникает только тогда, когда есть объект налогообложения.
Объект налогообложения по ЕСН для каждой из двух групп плательщиков ЕСН разный. Так, для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам объектом налогообложения по ЕСН являются выплаты физическим лицам по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ).
Выплаты, которые организации и предприниматели производят в пользу физических лиц, признаются объектом налогообложения по ЕСН, если они осуществлены (абз. 1 п. 1 ст. 236 НК РФ):
1) по трудовому договору;
2) по гражданско-правовому договору, предметом которого является выполнение работ или оказание услуг;
3) по авторскому договору.
Налоговая база для каждой из двух групп плательщиков ЕСН разная.
Для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам объектом налогообложения по ЕСН является сумма выплат и иных вознаграждений (предусмотренных абз. 1 п. 1 ст. 236 НК РФ), начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц (абз. 1 п. 1 ст. 237 НК РФ). При этом важно учитывать, что выплаты, которые включаются в налоговую базу по ЕСН, должны быть произведены в интересах физического лица (абз. 2 п. 1 ст. 237 НК РФ). Если организация платит за сотрудника, потому что это необходимо для качественного выполнения им своих профессиональных обязанностей, т.е. это нужно самой фирме, объекта налогообложения по ЕСН не возникает. Соответственно, такие выплаты не учитываются в налоговой базе по ЕСН. На это обратил внимание Минфин России, когда рассматривал вопрос о налогообложении ЕСН выплат, связанных с оплатой обучения работников (Письма Минфина России от 18.07.2006 N 03-05-02-04/111 и от 10.04.2007 N 03-04-06-02/64).
Организации и предприниматели определяют налоговую базу по ЕСН в виде сумм всех выплат и вознаграждений, которые они начислили в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым (по выполнению работ и оказанию услуг) и авторским договорам за налоговый период (п. 1 ст. 237 НК РФ).
Исключением являются суммы выплат и вознаграждений:
— не признаваемые объектом налогообложения по ЕСН (абз. 3, 4 п. 1 ст. 236, п. 3 ст. 236 НК РФ);
— не подлежащие налогообложению ЕСН и перечисленные в ст. 238 НК РФ.
Указанные выплаты и вознаграждения не включаются в налоговую базу по ЕСН. Таким образом:Налоговая база = Сумма выплат физ. лицу — Сумма выплат, не облагаемых ЕСН
Налоговую базу рассчитывают нарастающим итогом с начала года по каждому физическому лицу отдельно (п. 2 ст. 237 НК РФ). При этом учитываются все суммы, выплаченные физическому лицу в течение года. К примеру, если работник в течение года уволился, а потом вновь пришел на работу в ту же организацию, в налоговой базе по ЕСН учитываются и выплаты, которые были произведены в этом году до увольнения работника
Рассчитывается налоговая база отдельно для уплаты ЕСН в федеральный бюджет, в ФСС РФ и в фонды обязательного медицинского страхования (п. 1 ст. 243 НК РФ). Отдельные выплаты могут исключаться из налоговой базы для расчета ЕСН по Фонду социального страхования, но при этом учитываться в налоговой базе по ЕСН в федеральный бюджет и фонды медицинского страхования.
При расчете налоговой базы форма выплаты значения не имеет. В частности, выплаты могут быть произведены в натуральной форме. То есть в налоговую базу входит полная и частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных прав), предназначенных для физического лица. В том числе оплата коммунальных услуг, питания, отдыха и обучения.
Налоговую базу по выплатам в натуральной форме нужно определять как стоимость товаров (работ, услуг), предназначенных для физического лица. Эта стоимость определяется на день выплаты и исчисляется исходя из рыночных цен, при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) — исходя из государственных регулируемых розничных цен. В стоимости также учитываются НДС и акциз (для подакцизных товаров) (п. 4 ст. 237 НК РФ).
Организациям и предпринимателям, которые осуществляют выплаты в пользу физических лиц, нужно определять налоговую базу на день начисления выплат и иных вознаграждений (ст. 242 НК РФ).
Некоторые суммы не облагаются ЕСН. Их перечень предусмотрен ст. 238 НК РФ. К ним, в частности, относятся:
— государственные пособия (в том числе пособия по беременности и родам, по временной нетрудоспособности, по уходу за ребенком) (пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ);
— компенсации, связанные с исполнением работником трудовых обязанностей (в том числе возмещением работнику командировочных расходов) (абз. 10 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ);
— вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам (в части суммы ЕСН, подлежащей уплате в ФСС РФ) (п. 3 ст. 238 НК РФ).
— компенсации расходов физического лица, понесенных им в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера (абз. 8 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ) <1>;
— другие суммы, поименованные в ст. 238 НК РФ.
Льготы — это определенные преимущества для отдельных категорий налогоплательщиков. Данные преимущества позволяют не уплачивать налог или платить его в меньшем размере (п. 1 ст. 56 НК РФ).
Что касается льгот по ЕСН, то они в основном направлены на социальную поддержку и защиту инвалидов. Они предоставляются организациям, а также тем плательщикам ЕСН, которые уплачивают налог со своих доходов.