Особенности учета расходов на оплату труда и прочих расходов на персонал при налогообложении прибыли
Налоговый учет расходов связанных с организацией производства и трудового процесса осуществляется в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации и предназначен для определения налоговой базы по налогу на прибыль.
Налоговый учет расходов связанных с организацией производства и трудового процесса осуществляется в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации и предназначен для определения налоговой базы по налогу на прибыль.
Чтобы расходы на оплату труда были признаны в качестве таковых с точки зрения налогообложения прибыли, они должны удовлетворять следующим критериям, которые указаны в пункте 1 ст.252 НК РФ (критериям обоснованности по налогу на прибыль):
• расходы должны быть экономически оправданы,
• расходы должны быть документально подтверждены,
• расходы должны быть направлены на получение дохода.
В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, которые:
• установлены трудовыми договорами и (или) коллективными договорами, но только в тех случае, когда они удовлетворяют всем критериям обоснованности по НП.
• предусмотрены нормами законодательства Российской Федерации и в том случае, когда они документально подтверждены.
Таким образом, приведенный в ст.255 НК РФ перечень расходов на оплату труда, состоящий из 25 пунктов можно условно разделить на три группы.
Первая группа включает в себя расходы на оплату труда, которые устанавливаются трудовыми договорами и (или) коллективными договорами. В случае полного соответствия этих расходов критериям обоснованности по НП они всегда принимаются в целях налогообложения прибыли. Это такие расходы, как:
• п.1 ст.255 НК РФ — суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда,
• п.2 — начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели,
• п.25 – другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
Во вторую группу входят те расходы на оплату труда, где законодательной нормой определены лишь нижние границы выплат. Верхние границы выплат устанавливаются трудовыми договорами и (или) коллективными договорами и также всегда принимаются в целях налогообложения прибыли. Это объясняется тем, что эти выплаты, также как и выплаты включаемые в первую группу являются оплатой за фактически отработанное время. К этой группе расходов относятся:
• п.3 — начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ,
Третьей, самой большой группой расходов на оплату труда, являются расходы, установленные законодательством Российской Федерации. При этом нормы законодательства устанавливают верхние границы выплат. В случае если условия трудового договора или нормы коллективного договора организации улучшают законодательные нормы, то произведенные расходы по улучшенным нормам не принимаются для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль. Как правило, отраженные в данной группе расходы не связаны с выплатами за отработанное время. Таким образом, нижеперечисленные расходы, составляющие третью группу расходов описанных в ст.255 НК РФ не всегда принимаются в целях налогообложения прибыли.
• п.4 — стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемых работникам в соответствии с установленным законодательством РФ порядком бесплатного жилья,
• п.5 — расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством РФ работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования, которые остаются в личном пользовании работников,
• п.6 — сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством РФ о труде,
• п.7 — расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, фактические расходы на оплату проезда работников (работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров,
• п.8 – денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ,
• п.9 – начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика (в соответствии со ст.178 ТК РФ),
• п.10 – единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством РФ,
• п.11 и п.12 – надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (в соответствии со ст.315 – ст.317 ТК РФ),
• пп.12.1 – стоимость проезда по фактическим расходам и стоимость провоза багажа из расчета не более 5 тонн на семью по фактическим расходам, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (в случае отсутствия железной дороги указанные расходы принимаются в размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте), и членам его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора с работником по любым основаниям, в том числе в случае его смерти, за исключением увольнения за виновные действия,
• п.13 — расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством РФ на время учебных отпусков, предоставляемых работникам, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно,
• п.14 – расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы, в случаях предусмотренных законодательством РФ,
• п.15 – расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ,
• п.16 – суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения — НПО), заключенными в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами — НПФ). В случаях НПО указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:
— страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет, и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов, за исключением страховых выплат в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица,
— НПО при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников НПФ, и (или) добровольного пенсионного страхования при наступлении у участника и (или) застрахованного лица пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры НПО должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет или пожизненно, а договоры добровольного пенсионного страхования – выплату пенсий пожизненно,
— добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников,
— добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица.
Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) НПО работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда.
Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщикам медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда.
Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, включаются в состав расходов в размере, не превышающим 15 000 рублей в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников.
• п.17 – суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за календарные дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям (в соответствии со ст.302 ТК РФ),
Чтобы расходы на оплату труда были признаны в качестве таковых с точки зрения налогообложения прибыли, они должны удовлетворять следующим критериям, которые указаны в пункте 1 ст.252 НК РФ (критериям обоснованности по налогу на прибыль):
• расходы должны быть экономически оправданы,
• расходы должны быть документально подтверждены,
• расходы должны быть направлены на получение дохода.
В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, которые:
• установлены трудовыми договорами и (или) коллективными договорами, но только в тех случае, когда они удовлетворяют всем критериям обоснованности по НП.
• предусмотрены нормами законодательства Российской Федерации и в том случае, когда они документально подтверждены.
Таким образом, приведенный в ст.255 НК РФ перечень расходов на оплату труда, состоящий из 25 пунктов можно условно разделить на три группы.
Первая группа включает в себя расходы на оплату труда, которые устанавливаются трудовыми договорами и (или) коллективными договорами. В случае полного соответствия этих расходов критериям обоснованности по НП они всегда принимаются в целях налогообложения прибыли. Это такие расходы, как:
• п.1 ст.255 НК РФ — суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда,
• п.2 — начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели,
• п.25 – другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
Во вторую группу входят те расходы на оплату труда, где законодательной нормой определены лишь нижние границы выплат. Верхние границы выплат устанавливаются трудовыми договорами и (или) коллективными договорами и также всегда принимаются в целях налогообложения прибыли. Это объясняется тем, что эти выплаты, также как и выплаты включаемые в первую группу являются оплатой за фактически отработанное время. К этой группе расходов относятся:
• п.3 — начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ,
Третьей, самой большой группой расходов на оплату труда, являются расходы, установленные законодательством Российской Федерации. При этом нормы законодательства устанавливают верхние границы выплат. В случае если условия трудового договора или нормы коллективного договора организации улучшают законодательные нормы, то произведенные расходы по улучшенным нормам не принимаются для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль. Как правило, отраженные в данной группе расходы не связаны с выплатами за отработанное время. Таким образом, нижеперечисленные расходы, составляющие третью группу расходов описанных в ст.255 НК РФ не всегда принимаются в целях налогообложения прибыли.
• п.4 — стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемых работникам в соответствии с установленным законодательством РФ порядком бесплатного жилья,
• п.5 — расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством РФ работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования, которые остаются в личном пользовании работников,
• п.6 — сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством РФ о труде,
• п.7 — расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, фактические расходы на оплату проезда работников (работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров,
• п.8 – денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ,
• п.9 – начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика (в соответствии со ст.178 ТК РФ),
• п.10 – единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством РФ,
• п.11 и п.12 – надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (в соответствии со ст.315 – ст.317 ТК РФ),
• пп.12.1 – стоимость проезда по фактическим расходам и стоимость провоза багажа из расчета не более 5 тонн на семью по фактическим расходам, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (в случае отсутствия железной дороги указанные расходы принимаются в размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте), и членам его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора с работником по любым основаниям, в том числе в случае его смерти, за исключением увольнения за виновные действия,
• п.13 — расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством РФ на время учебных отпусков, предоставляемых работникам, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно,
• п.14 – расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы, в случаях предусмотренных законодательством РФ,
• п.15 – расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ,
• п.16 – суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения — НПО), заключенными в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами — НПФ). В случаях НПО указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:
— страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет, и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов, за исключением страховых выплат в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица,
— НПО при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников НПФ, и (или) добровольного пенсионного страхования при наступлении у участника и (или) застрахованного лица пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры НПО должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет или пожизненно, а договоры добровольного пенсионного страхования – выплату пенсий пожизненно,
— добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников,
— добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица.
Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) НПО работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда.
Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщикам медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда.
Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, включаются в состав расходов в размере, не превышающим 15 000 рублей в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников.
• п.17 – суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за календарные дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям (в соответствии со ст.302 ТК РФ),