Проблемные вопросы налогообложения оплаты за сверхурочную работу

    Наиболее часто встречающимися проблемными вопросами в части налогообложения сумм оплаты за сверхурочную работу являются:
• Начисляется ли единый социальный налог на оплату сверхурочной работы, если ее продолжительность превышает 120 часов в год?
• Начисляется ли единый социальный налог на оплату сверхурочной работы, если размер оплаты превышает нормы, установленные Трудовым кодексом РФ?

Что касается первого проблемного вопроса, то порядок привлечения к сверхурочной работе предусмотрен ст.99 Трудового кодекса РФ, согласно которой сверхурочные работы не должны превышать для каждого работника четырех часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год. Налоговый кодекс РФ не содержит ограничений по начислению ЕСН на суммы оплаты сверхурочной работы, превышающей 120 часов в год. Однако, учитывая наличие существующего массива официальных документов и судебных решений по данному вопросу, следует признать, что работодатель при определении налоговой базы и порядка исчисления налога в настоящее время вынужден исходить из двух точек зрения по данному вопросу.
Первая точка зрения — оплата сверхурочной работы свыше 120 часов не облагается ЕСН. Так, постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 09.08.2006 №Ф04-5008/2006 (25216-А75-40) по делу №А75-12558/2005 указано, что даже документально подтвержденные расходы на оплату сверхурочных работ, произведенные в связи с нарушением трудового законодательства (свыше 120 часов в год), которые направлены налогоплательщиком на получение дохода, не могут включаться в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль, так как их невозможно отнести к экономически оправданным (обоснованным). Из этого, по мнению суда, следует, что на основании п.3 ст.236 НК РФ такие суммы не должны облагаться ЕСН. Аналогичную позицию занимал и Минфин России (письма Минфина РФ от 09.03.2005 №03-03-01-04/1/102, от 20.05.2005 №03-03-01-02/2/90).
Затем Минфин России изменил свое мнение. В письмах Минфина РФ от 02.02.2006 №03-03-04/4/22 и от 07.11.2006 №03-03-04/1/724 была изложена вторая, более объективная точка зрения. Пункт 3 ст.255 НК РФ относит к расходам на оплату труда начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе оплату за сверхурочную работу. По заключению Федеральной службы по труду сверхурочная работа должна оплачиваться в повышенном размере независимо от того, соблюден ли порядок привлечения к сверхурочным работам или нет. Оплату сверхурочной работы с согласия работника следует рассматривать как экономически обоснованный расход и, соответственно, расходы на оплату труда работников, работающих сверхурочно свыше 120 часов в целях налогообложения прибыли относятся к расходам на оплату труда согласно п.3 ст.255 НК РФ и облагаются единым социальным налогом при условии, если такая обязанность предусмотрена трудовым договором, заключенным с работником.
Второй проблемный вопрос – вопрос обложения ЕСН сумм, превышающих размер оплаты за сверхурочную работу сверх нормы, установленной ТК РФ. Налоговый кодекс не содержит ограничений на включение в налоговую базу сумм оплаты за сверхурочную работу. Статьей 152 Трудового кодекса РФ установлены лишь минимальные размеры оплаты такой работы и оговаривается, что конкретный размер оплаты за сверхурочную работу устанавливается трудовым или коллективным договором.
Основной позицией по данному вопросу является то, что оплата за сверхурочную работу в части, превышающей нормы, которые установлены в ст.152 ТК РФ, не облагается единым социальным налогом, так как не включается в расходы при налогообложении прибыли. Такая точка зрения официально представлена в письме Минфина России от 20.05.2005 №03-03-01-02/2/90.
В то же время ряд экспертов придерживаются противоположного, более логичного мнения и считают, что ЕСН должен начисляться на оплату сверхурочной работы, если размер оплаты превышает нормы, установленные Трудовым кодексом РФ. При этом они ссылаются на п.3 ст.255 НК РФ, который не ограничивает размер оплаты за сверхурочную работу, т.е. относит весь объем выплат за сверхурочную работу к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль и тем самым признающим такие выплаты объектом обложения ЕСН.
Что касается налога на доходы физических лиц, то здесь спорные ситуации в части оплаты за сверхурочную работу не известны. Суммы оплаты за сверхурочную работу, согласно ст.210 Налогового кодекса РФ облагаются НДФЛ в полном размере.
Кроме этого, на эти суммы начисляются страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев, так как никаких исключений для оплаты сверхурочной работы законодательство не делает (Федеральный закон от 22.12.2005 №179-ФЗ «О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год», Постановление Правительства РФ от 02.03.2000 №184).