Проблемные вопросы налогообложения премиальных выплат

   Наиболее часто встречающимися проблемными вопросами в части налогообложения единым социальным налогом сумм премиальных выплат являются следующие неоднозначные вопросы:

1. Облагаются ли ЕСН премии стимулирующего характера, выплачиваемые из прибыли, оставшейся после налогообложения?
2.Облагаются ли ЕСН премии стимулирующего характера, выплачиваемые за счет средств специального назначения?
3. Облагаются ли ЕСН премии стимулирующего характера работникам после их увольнения?
4. Облагаются ли ЕСН единовременные вознаграждения работников за выслугу лет, выплачиваемые за счет средств специального назначения?
5. Облагаются ли ЕСН премии сотрудникам к юбилейной дате и праздничным дням?
Премирование и его налогообложение регулируются ст.135 Трудового кодекса РФ и ст.255, 270, 236 Налогового кодекса РФ.
1. Вопрос обложения ЕСН премий стимулирующего характера, которые были выплачены из прибыли, оставшейся после налогообложения, представлен двумя позициями.
Первая позиция заключается в выводах, что такие премиальные выплаты облагаются единым социальным налогом. Эта позиция изложена в письме УФНС России по г.Москве от 26.10.2006 №21-15/629 «Об исчислении ЕСН при выплате работникам премий за счет чистой прибыли предприятия». В письме сообщается, что премии за добросовестное отношение к работе, выплаченные сотрудникам, включаются в налоговую базу по ЕСН независимо от выбранного организацией источника выплат и порядка отражения их в бухгалтерском учете.
Аналогичные выводы изложены в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 23.06.2006 по делу №А43-12743/2005-34-453, ФАС Северо-Западного округа от 11.08.2006 по делу №А56-31936/2005, ФАС Уральского округа от 14.06. 2006 №Ф09-4895/06-С2 по делу №А07-42573/05.
Вторая более поздняя и взвешенная позиция заключается в выводах, что премии стимулирующего характера, выплаченные из прибыли, оставшейся после налогообложения, не облагаются ЕСН. Так, Президиум ВАС РФ своим постановлением от 20.03.2007 №13342/06 по делу №А66-11110/2005 указал, что в рассматриваемом случае начисления стимулирующего характера произведены за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении общества после налогообложения. Согласно п.1 ст.270 НК РФ эти расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли. Соответственно, поп.3 ст.236 НК РФ они не признаются объектом обложения ЕСН.
Аналогичные выводы содержит постановление ФАС Московского округа от 23.08.2007 №КА-А40/8496-07 по делу №А40-75824/06-107-475, постановление ФАС Поволжского округа от 18.01.2008 по делу №А55-5316/07.
2. Ответ на вопрос связанный с обложением ЕСН премий стимулирующего характера, выплачиваемых за счет средств специального назначения, учитывая четкую позицию Налогового кодекса РФ один – такие премии единым социальным налогом не облагаются. Так, п.22 ст.270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений. Соответственно, такие премии согласно п.3 ст.236 НК РФ не облагаются ЕСН.
В Письме УФНС России по г.Москве от 23.03.2006 №21-08/22586 «Ответы на вопросы по единому социальному налогу» разъясняется, что премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения (вне зависимости от того, предусмотрена ли выплата данных премий трудовым либо коллективным договорами), не могут учитываться в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций и облагаться ЕСН.
Есть примеры арбитражных решений, подтверждающих эту позицию (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.10.2007 №Ф04-7089/2007 (39097-А70-34) по делу №А70-741/13-2007, Постановление ФАС Центрального округа от 28.04.2006 по делу №А68-АП-326/10-05, Постановление ФАС Уральского округа от 13.12.2007 №Ф09-9420/07-С2 по делу №А60-32431/06).
3. Вопрос обложения ЕСН премии уволенному работнику за отработанный им период имеет также один ответ — такие премии облагаются ЕСН. Так, в письме МНС России от 20.03.2003 №05-1-11/127-К269 «О едином социальном налоге» отмечается, что выплаты, производимые в пользу бывших работников, за период времени, в котором бывший работник еще состоял в трудовых отношениях с работодателем, являются объектом обложения ЕСН.
Минфин России в письме от 25.10.2005 №03-03-04/1/294 изложил свое мнение в том смысле, что расходы по выплате уволенному работнику премии, предусмотренной коллективным или трудовым договором и локальным распорядительным актом организации и начисленной после увольнения работника, но за период нахождения в трудовых отношениях этого работника с работодателем, могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда в период ее начисления. То есть, согласно п.1 и п.3 ст.236 НК РФ премии уволенному работнику за отработанный им период облагаются ЕСН.
4. Ответ на вопрос связанный с обложением ЕСН единовременного вознаграждения работников за выслугу лет, выплачиваемого за счет средств специального назначения можно дать, проанализировав ст.255 и ст.270 Налогового кодекса РФ.
Так, в п.10 ст.255 НК РФ говорится, что единовременные вознаграждения за выслугу лет относятся к расходам на оплату труда, которые должны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. В то же время п.22 ст.270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений. В сою очередь п.3 ст.236 говорит о том, что выплаты не облагаются единым социальным налогом, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу на прибыль. Таким образом, исходя из действующего налогового законодательства единовременные вознаграждения работников за выслугу лет, выплачиваемые за счет средств специального назначения единым социальным налогом не облагаются.
Имеющиеся судебные решения по аналогичным случаям подтверждают этот вывод (Постановление ФАС Уральского округа от 16.10.2007 №Ф09-8446/07-С2 по делу №А76-4486/07, Постановление ФАС Уральского округа от 23.10.2007 №Ф09-6542/07 – С2 по делу №А76-959/07).
5. Что касается вопроса, облагаются ли ЕСН премии сотрудникам к юбилейной дате и праздничным дням, то здесь проблема заключается в том, что данные премии не относятся к указанным в п.2 ст.255 Налогового кодекса РФ, но поскольку перечень расходов на оплату труда открыт (п.25 ст.255 НК РФ) то можно предположить, что такие премии также относятся к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли.
Официальная позиция заключается в том, что такие выплаты единым социальным налогом не облагаются. Так, Минфин России в своих письмах от 17.10.2006 №03-05-02-04/157 и от 16.11.2006 №03-05-02-04/157 разъясняет, что поскольку премии работникам к юбилейной дате и праздничным дням не приравниваются к выплатам стимулирующего характера то они не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда и по п.3 ст.236 НК РФ не облагаются ЕСН.
Судебная практика также подтверждает эту позицию. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.10.2006 по делу №А42-1987/2006 указывает на то, что премии к юбилейной дате являются единовременными выплатами, не предусмотренными трудовыми договорами, они не относятся к расходам уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль и, следовательно, не признаются объектом обложения единым социальным налогом.